Il CNDCEC ha reso disponibile sul proprio sito (www.commercialisti.it) un documento operativo, con un file in excel, al fine di illustrare attraverso un caso pratico la soluzione indicata nel precedente documento “La moratoria leasing ex L. 3 agosto 2009 n. 102: le implicazioni contabili nel bilancio del locatario” (16 febbraio 2011) per la contabilizzazione della moratoria sui canoni di leasing prevista dall’Avviso comune ABI-MEF del 3 agosto 2009. Lo ha reso noto la nota informativa del Consiglio Nazionale dei Commercialisti n. 35 del 03 maggio 2011, che segue la n. 15 emessa lo scorso 24 febbraio. Di tale file, i fogli di lavoro 1-6 si riferiscono all’esemplificazione contenuta nel citato documento, mentre il foglio di lavoro 7 contiene uno schema generale per la rideterminazione dei costi per godimento di beni di terzi da imputare in conto economico successivamente all’adesione alla moratoria. Per fronteggiare la crisi economica è stato previsto il “congelamento” per un periodo di tempo limitato (sei mesi o un anno) del pagamento delle quote capitale di determinate tipologie di finanziamenti a medio lungo termine (mutui passivi, operazioni di locazione finanziaria) nonché l’allungamento delle scadenze del credito a breve termine (anticipi su fatture, factoring pro‐solvendo). Il Documento del CNDCEC, che esamina gli effetti contabili relativi alla sospensione del pagamento delle quote capitale implicite nei canoni di leasing finanziario, assume particolare rilievo ai fini della predisposizione del bilancio di esercizio poiché la moratoria leasing comporta, a fronte di maggiori oneri a carico del locatario, un allungamento della vita del contratto con la conseguente postergazione dell’esercizio dell’opzione di riscatto. Ne deriva la necessità di determinare in modo corretto l’importo dei canoni di leasing da imputare in conto economico lungo la durata residua del finanziamento. Il Documento mette in risalto le principali soluzioni di dottrina e prassi al riguardo per poi indicare l’impostazione contabile ritenuta preferibile sulla base della vigente disciplina codicistica del bilancio. Viene precisato che l’analisi è limitata alla sola impresa utilizzatrice non IAS nell’ipotesi che la sospensione del pagamento delle quote capitale venga concessa in piena conformità al disposto dell’Avviso comune e delle indicazioni fornite dall’ABI. Riguardo ai contratti di leasing, sono escluse dall’ambito di applicazione dell’Avviso comune le operazioni di leasing operativo nonché le operazioni di locazione che non rientrano nell’attività di impresa e nella gestione aziendale. Nella prassi, il leasing operativo non viene assimilato ad un finanziamento giacché considerato come un ordinario contratto di locazione dove l’utilizzatore paga un canone al concedente, quale contropartita della concessione in godimento di un determinato bene, per un periodo di tempo solitamente breve. Il 23 dicembre 2009, l’Avviso comune è stato integrato con l’inserimento di ulteriori misure che le banche possono assumere a vantaggio delle PMI in temporanea difficoltà finanziaria:
- Operazioni di allungamento a 120 giorni delle scadenze del credito a breve termine stipulato ai sensi dell’art. 43 del D.L. 1° settembre 1993, n. 385 (credito agrario di conduzione);
- operazioni di sospensione per dodici mesi dei finanziamenti a medio e lungo termine assistiti da rilascio di cambiali in essere alla predetta data del 23 dicembre 2009;
- operazioni di sospensione e allungamento dei finanziamenti con agevolazione pubblica.
Infine, viene precisato che il testo originario dell’Avviso comune fissava nel 30/06/2010 il termine ultimo per la presentazione della domanda di ammissione alla moratoria. In seguito:
- in data 15 giugno 2010, le parti firmatarie dell’accordo hanno deciso di prorogare la scadenza al 31/01/2011;
- in data 16 febbraio 2011, è stata deliberata una nuova proroga sino al 31/07/2011.

Requisiti soggettivi
Possono essere ammesse alla moratoria le imprese che possiedono i seguenti requisiti dimensionali, entrambi verificati con riferimento all’ultimo bilancio civilistico approvato:
- numero di dipendenti inferiore a 250;
- fatturato annuo inferiore a 50 milioni di Euro o, in alternativa, un totale dell’attivo dello stato patrimoniale non superiore a 43 milioni di Euro.

Effetti della moratoria
Riguardo al leasing finanziario, la moratoria trasla temporalmente in avanti di 6 o 12 mesi il piano di ammortamento originario, facendo emergere le rate sospese dopo la scadenza dell’ultima rata originaria. La sospensione del pagamento della quota capitale delle rate di leasing determina lo slittamento del piano di ammortamento per un periodo pari a quello per cui è stata concessa la sospensione. Durante il periodo di sospensione del pagamento della quota capitale, i canoni di leasing saranno pari esclusivamente agli interessi sul debito residuo in essere alla data di inizio della sospensione. Sarà altresì coerentemente postergato anche l’esercizio dell’opzione di riscatto. Dal punto di vista contabile, il prolungamento della durata del contratto di leasing determina l’incremento dell’impegno che l’impresa si è assunta nei confronti della società di leasing; infatti, la PMI, da un lato, si trova a posticipare il pagamento delle quote capitale che sono state sospese con la moratoria, ma, dall’altro, si trova a corrispondere gli interessi passivi che maturano sul debito residuo per tutto il periodo di sospensione. La moratoria, non varia la qualità e le caratteristiche del finanziamento, né può comportare un aumento dei tassi o l’applicazione di spese o commissioni di istruttoria o la richiesta di ulteriori garanzie rispetto a quelle già ottenute. Resta comunque per la banca la possibilità di chiedere il rimborso di eventuali spese vive sostenute nei confronti di terzi, di cui venga data adeguata evidenza.

Disciplina contabile del leasing finanziario secondo i principi contabili nazionali
La contabilizzazione della moratoria dei canoni di leasing nel bilancio delle imprese che applicano i principi contabili nazionali viene esaminata alla luce della pertinente rappresentazione contabile del leasing. Il leasing è un contratto mediante il quale un’impresa prende in locazione dei beni mobili o immobili dietro pagamento di un determinato compenso periodico e con la possibilità di riscattare il bene al termine della locazione in base ad un prezzo di riscatto fissato sin dal momento della stipulazione del contratto. Il contratto di leasing si distingue in leasing operativo e leasing finanziario: il primo è assimilabile ad un contratto di noleggio, il secondo rappresenta di fatto una forma di finanziamento per l’impresa. Nello specifico, il leasing finanziario è un contratto con il quale il locatore concede in locazione al conduttore un bene strumentale per un periodo predeterminato, al termine del quale il locatore ha la facoltà di acquistare la proprietà del bene a fronte di un corrispettivo prestabilito nel contratto stesso. Viene considerato che i Principi contabili nazionali, a differenza di quanto previsto dallo IAS 17, dispongono che la presenza dell’opzione finale di acquisto è condizione imprescindibile per la classificazione di un contratto di leasing come finanziario. Il contratto di locazione finanziaria (che, nella sostanza, viene qualificato come un finanziamento, che consente al conduttore di pagare in modo dilazionato i beni d’investimento in cui entra immediatamente in possesso) è contraddistinto dall’esistenza di un rapporto trilaterale in quanto intervengono tre soggetti:
- Il locatore che svolge l’attività di intermediario finanziario, ossia colui che acquista il bene dal fornitore e lo concede in leasing all’utilizzatore;
- l’utilizzatore o locatario che utilizza il bene;
- il fornitore, cioè colui che fornisce al locatore il bene strumentale che sarà utilizzato dall’utilizzatore.
Il bene è scelto direttamente dall’utilizzatore presso il fornitore, con il quale determina le modalità della vendita al locatore; al termine del contratto, l’utilizzatore potrà acquisire la piena proprietà del bene esercitando l’opzione di acquisto. Viceversa, il leasing operativo non comporta trasferimenti dei rischi a carico del conduttore né contempla la previsione dell’opzione di riscatto. Contabilmente, la prassi italiana ampiamente prevalente prevede la rilevazione del leasing in base al metodo patrimoniale che comporta l’iscrizione dei canoni di leasing (senza distinzione tra quota capitale e quota interessi) nel conto economico sulla base del principio della competenza economica. Più precisamente, con il metodo patrimoniale l’utilizzatore iscrive nel conto economico i canoni di leasing come costi per il godimento di beni di terzi, secondo la competenza dell’esercizio e rileva nei conti d’ordine i canoni che devono ancora scadere. All’atto del riscatto, l’utilizzatore iscrive nello stato patrimoniale il bene, che successivamente sarà ammortizzato come bene usato.

Contabilizzazione degli effetti della moratoria
L’adesione da parte delle PMI alla moratoria bancaria ha comportato, inevitabilmente, degli effetti anche sul piano della rappresentazione in bilancio. A tal fine, viene precisato che la concessione di una moratoria non comporta l’obbligo di aderire alle disposizioni dell’Avviso comune. Le società finanziarie e gli istituti di credito possono, infatti, concedere delle agevolazioni ai propri clienti secondo modalità diverse rispetto a quelle previste dall’Accordo tra l’ABI e il Ministero dell’Economia e delle Finanze. Riguardo le operazioni di leasing finanziario è possibile, ad esempio, che venga sospeso il pagamento dell’intero canone di leasing (non solo la quota capitale); in tal caso l’impresa non dovrebbe corrispondere alcun ammontare al locatore durante il periodo di sospensione.

Trattamento contabile
Considerato che si modificano le condizioni contrattuali del leasing, l’impresa deve ricalcolare, a fronte dell’allungamento del periodo del leasing e della conseguente variazione del numero e dell’entità dei canoni di locazione, il costo del canone di leasing che, per competenza economica, deve essere iscritto nei conti economici degli esercizi di riferimento. La nuova quota del costo per godimento di beni di terzi rideterminata al momento dell’adesione alla moratoria da imputare in conto economico a partire dall’esercizio di adesione alla moratoria, sarà pari al rapporto tra:
(-) l’importo risultante dalla somma tra:
(a) i canoni di leasing originari ancora da corrispondere,
(b) gli interessi che maturano sul debito residuo durante il periodo della sospensione, (c) la quota di maxicanone ancora da ammortizzare;
(-) la durata residua del contratto di locazione prolungata per effetto della moratoria.
In altre parole, il costo per godimento beni di terzi iscritto in conto economico per competenza subisce le modifiche derivanti dalla variazione delle condizioni del contratto di leasing che comportano la necessità di rimodulare il piano di ammortamento del leasing medesimo. Adottando tale soluzione, rappresentativa della sostanza dell’accordo, il conto economico espone un costo di competenza per tutta la durata effettiva dell’utilità economica del bene, “coprendo” anche il lasso temporale che decorre dalla data originaria del riscatto del bene alla nuova data “traslata” per effetto del periodo di sospensione. Pertanto, l’impresa rileva in contabilità nel corso dell’esercizio il costo per canone di locazione pari alla somma dei valori riportati nelle fatture ricevute dalla società di leasing, che comprenderanno, per il periodo di sospensione solo la quota interessi. A fine esercizio, l’utilizzatore procede ad effettuare le scritture di assestamento in osservanza del principio di competenza economica; in virtù dell’allungamento del contratto e dei nuovi esborsi derivanti dall’adesione alla moratoria, il locatario iscrive nel conto economico i canoni di leasing di competenza rideterminati come precedentemente illustrato. Per quanto concerne gli aspetti di informativa, l’art. 2427, p. 22) c.c. prevede che il locatario fornisca in nota integrativa, relativamente alle operazioni di locazione in corso alla data di riferimento del bilancio, i seguenti dati minimi:
- valore attuale delle rate di canone non scadute, utilizzando il tasso effettivo del contratto;
- onere finanziario effettivo dell’esercizio;
- ammontare complessivo a cui i beni oggetto di locazione finanziaria sarebbero iscritti a fine esercizio se detenuti in proprietà, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore. Viene poi evidenziato che gli effetti della moratoria si riflettono anche sui valori evidenziati nei conti d’ordine che si modificheranno essendo mutato il piano di rimborso del finanziamento. In particolare, al momento della sospensione della rata, il locatario incrementa l’impegno iscritto nei conti d’ordine per le maggiori somme pagate al locatore a titolo di interessi sul debito residuo.
Occorre tener conto anche degli effetti dell’adesione alla moratoria in relazione all’informativa da fornire nella relazione sulla gestione. In conformità alle disposizioni dell’art. 2428 c.c., gli amministratori devono dare conto nella relazione dell’eventuale situazione di difficoltà finanziaria, pur temporanea, in cui versa l’impresa, e della successiva adesione alla moratoria bancaria, quale azione strumentale al raggiungimento di una migliore situazione di liquidità.
In particolare, l’art. 2428, co. 1, c.c. stabilisce che la relazione sulla gestione contenga un’analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione della società e dell’andamento e del risultato della gestione, nel suo complesso e nei vari settori in cui ha operato la società o il gruppo, anche attraverso imprese controllate, con particolare riguardo ai costi, ai ricavi e agli investimenti, nonchè una descrizione dei principali rischi e incertezze cui la società è esposta.
La situazione della società a cui fa riferimento la norma riguarda anche l’aspetto finanziario della gestione: in tale contesto, pertanto, gli amministratori sono tenuti a verificare la capacità dell’impresa di soddisfare, attraverso una coerente e corretta composizione delle fonti, i propri fabbisogni finanziari. L’adesione alla moratoria potrebbe comportare un significativo cambiamento della situazione di liquidità dell’impresa, in grado di migliorarne le prospettive future in ambito finanziario. Di tali fatti, pertanto, gli amministratori devono dare conto nella relazione sulla gestione. Inoltre, in virtù dell’art. 2428, co. 2, c.c., sono forniti nella relazione sulla gestione, nella misura necessaria alla comprensione della situazione della società e dell’andamento e del risultato della sua gestione, gli indicatori di risultato finanziari. Pertanto, questi ultimi saranno calcolati, laddove necessario, tenendo conto degli effetti che l’adesione alla moratoria ha comportato sui valori di stato patrimoniale e di conto economico. Circa le ulteriori informazioni richieste dall’art. 2428 c.c., viene osservato che anche l’informativa sull’evoluzione prevedibile della gestione (art. 2428, co. 3, n. 6, c.c.) deve essere fornita dagli amministratori tenendo in debita considerazione l’effetto migliorativo sulla situazione di liquidità dell’impresa derivante dall’adesione alla moratoria. (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili, nota informativa n. 35 del 03 maggio 2011)

Fonte www.Businesspass.it
Redatto da Vincenzo D'andò.